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摘要：
近年來，PPP模式推廣步伐加快，國家配套政策措施陸續出臺，但由于涉及會計核算方面的問題較為復雜，到目前還沒出臺PPP項目公司會計核算方面的相關制度辦法，本文對BOT模式下的PPP項目公司財務核算及稅務處理問題，進行分析、探討，提出了自己的看法和處理建議。
關鍵詞：PPP項目公司 財務核算 稅務處理
一、PPP模式及其分類
PPP模式是政府和社會資本合作模式。按照投資回報來源可分為使用者付費、可行性缺口補助和政府付費三種類型,其中BOT（建設-運營-移交）是典型的使用者付費行模式，已廣泛應用于經營性基礎設施投資領域。為了積極參與PPP項目實施，經過對PPP項目有關政策的學習和研究，在調查、總結類似項目運營經驗的基礎上，對BOT模式下財務核算和稅務處理問題提出自己的看法和處理建議。
二、社會資本運作BOT項目的構架設想
為了便于說明和理解BOT項目財務核算的具體科目，對BOT項目運作架構做如下設想：社會資本中標BOT項目后，首先要注冊項目公司，開展前期工作。項目公司是政府和社會資本為實施PPP項目，實現有限追索、風險隔離和項目融資等目的而發起設立法人實體，是項目投資、融資、建設、運管和移交的責任主體。在項目公司取得建設許可手續準備開工建設前，至少要注冊一個物資購銷公司，負責項目所需主要材料的集中采購和供應，同時給項目公司提供必要的融資服務。項目公司和物資公司完全受控于社會資本出資人，能夠按照社會資本出資人的意志統一行動，協調運作。
關于BOT項目的建造施工問題，可以通過公開招標選擇施工企業，也可以“兩招”合“一招”，按照《招標投標法實施條例》第九條之規定，“已通過招標方式選定的特許經營項目投資人依法能夠自行建設、生產或者提供”，可以不進行招標，由中標的社會資本直接組織施工。即便是施工不再招標，項目公司也要通過內部競價等方式，與中標的社會資本方（即項目公司的母公司）簽訂建造合同，明確雙方責權，確定項目造價和支付方式等，項目公司在建設期作為建設業主，只負責籌資、投資和建設管理，建造施工完全交給社會資本指定的單位（以下簡稱施工方）實施。這樣的架構，既有利于調動各方的積極性，也便于同一母公司對所屬項目公司和施工方考核評價。
三、與BOT項目相關的主要稅務處理問題
㈠、企業所得稅
項目公司作為有限責任公司的組織形式，除了一般企業涉及的稅收政策外，還可以爭取項目所在地政策優惠，用足用活當地招商政策，至少要享受“三免三減半”企業所得稅優惠（財政部財稅［2008］46號規定）。
㈡、增值稅
按照財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規定，提供建筑施工服務得施工方可以使用一般計稅方法按照11%繳納增值稅，并向購買服務方提供可以抵扣的增值稅專用發票，也可以借助甲供材等原由使用簡易計稅方法按照3%的征收率繳納增值稅，但只能向購買服務方提供不能抵扣的增值稅普通發票。因此，項目公司與施工方是使用一般計稅方法還是使用簡易計稅方法就需要認真籌劃了（可以建立模型，進行詳細測算）。本人認為，使用一般計稅方法比較合適，一是省缺了申請報批等復雜程序，更重要的是可以形成很大的進項稅留抵額，BOT項目的建造成本（含甲供材料）要占到整個項目投資的90%以上，在建造環節可以形成不低于投資額11%的進項稅額，待項目公司進入運營階段后，可以抵扣運營收入形成的銷項稅。
四、BOT項目公司財務核算
僅針對BOT項目，財政部在2008年8月7日發布了《企業會計準則解釋第2號》，以解答的形式闡述了建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設時社會資本一方的會計處理方法。主要包括 BOT項目的適用范圍，所建造的資產的確認，收入的確認與計量，借款費用、預計支出等內容。解釋規定BOT項目所建造的基礎設施不作為項目公司的固定資產核算，而應當區別條件在確認收入的同時確認無形資產、金融資產或混合資產。按照上述運作架構的設想，項目公司本身不具有建設資質，無實際的建造服務，施工方將項目建成并驗收合格獲得政府《收費許可證》后確認為無形資產，在約定的運營期內逐年攤銷，運營期結束項目移交政府，項目公司即可清算注銷。據此，對BOT項目公司成立階段、建設階段、運營階段與項目移交四個階段的財務核算進行分別闡述。
㈠ 、項目公司成立階段
社會資本按照與政府簽訂的《項目合同》約定，投入約定比例和數額的資金，注冊成立項目公司。政府要求委派機構出資參股時，被委派機構也要同時出資到位。這個階段項目公司的核算很簡單。
借：銀行存款——XX銀行
貸：實收資本——XX公司
㈡ 、項目建設階段
項目公司在建設階段財務核算主要內容核算建設支出，在“在建工程”科目歸集建設成本，通過“在建工程”下的“設計咨詢支出”、“工程施工支出”、“其他支出”等會計科目核算項目建設支出，為了滿足項目公司管理需要，也可以在其下設的三級科目或通過輔助核算方式進行細分核算，其中的項目融資費用可以在“其他支出”科目核算。同時，因購進建筑材料、購買設計服務和建筑服務形成的增值稅在應交稅費科目核算。
借：在建工程——工程施工支出——XX單項工程
——設計咨詢支出——XX項目
——其他支出——項目管理費（等）
應交稅費——應交增值稅——進項稅
貸：銀行存款——XX銀行
應付賬款——應付XX單項工程——XX總包單位
——應付設計咨詢費——XX設計咨詢公司
BOT項目建設完成并竣工驗收后，在政府按照《項目合同》約定授予項目公司特許經營權利證明文件時，將在“在建工程”科目歸集的建設投入轉入“無形資產科目”。
借：無形資產——XX項目經營收費權
貸：在建工程——工程項目支出
——設計咨詢支出
——其他支出
項目公司在建設BOT項目的同時，還投資建設了不需要到期移交政府的其他工程項目，這部分投資形成的資產要結轉“固定資產”科目核算處理。
㈢ 、項目運營階段
項目公司在運營階段，要實現運營收入，發生運營成本及費用，還要發生對BOT項目資產進行維修、改造等后續支出，這一階段財務核算的突出問題是收入的確認，無形資產攤銷以及運營支出的處理。
對于使用者付費項目，收入確認比較簡單，按照政府核定的收費標準收取即可確認收入。
借：銀行存款——XX銀行
貸：主營業務收入——使用費收入
應交稅費——應交增值稅——銷項稅
發生的運營成本及費用（含融資利息）直接計入當期，同時，企業要在特許經營期限內，按照一定的攤銷方法對無形資產進行攤銷，使特許權實現的收入與其攤銷的成本相配比，以客觀地反映該無形資產的現狀，其攤銷方法可采用直線法、產量法等，由于要無償移交，所以攤銷殘值為零，無形資產攤銷的會計處理如下：
借：主營業務成本——XX特許經營權
貸：累計攤銷——XX特許經營權
BOT項目在運營期可能會增減、更換一些價值較高的設備、設施，主要包括兩類：一類是不屬于BOT項目不用到期移交的設備、設施；另一類是屬于BOT項目需要移交的設備、設施。第一類設備、設施應視同公司自有資產，按各自的資產屬性，計入“存貨”、“固定資產”等科目核算。第二類設備、設施最終要無償移交，這些支出只能在剩余的特許經營期內攤銷，如果發生的金額不大可以直接費用化，如果發生數額較大，可計入“長期待攤費用”，在剩余的特許經營期內合理分攤。這些業務的會計處理與一般企業相同。
四、項目移交階段
特許經營期滿，不管項目公司是否已經收回成本，都要按照《項目合同》的約定，將無債務糾紛、運行良好的基礎設施無償移交給政府，實現社會資本退出，圓滿完成了政府與社會資本的合作業務。由于在項目運營階段已經將無形資產不計殘值攤銷完畢，賬面凈值已為零，因此對無償移交部分無需進行會計處理。對項目公司擁有的移交范圍以外的資產，應當依據相關法規繼續核算管理，直至項目公司清算注銷。
以上系對PPP項目公司BOT模式下有關財務核算和稅務處理問題的初步探討，并對PPP項目公司BOT模式的有關的一些特殊會計業務的處理做了分錄，等同于一般企業的會計業務沒有贅述，也沒有深入追述具體業務處理細節，由于本人還沒有類似項目的實施經歷，了解的政策依據也未必全面，所以，以上內容僅供參考，歡迎各位同仁指正。
參考資料
【1】.財政部《企業會計準則解釋第2號》
【2】.財政部政府和社會資本合作中心編著《政府和社會資本合作項目會計核算案例》
【3】.發改委、財政部、建設部、水利部、人行等《基礎設施和公用事業特許經營管理辦法》
【4】.財政部、國稅總局《關于執行公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》
【5】.財政部《政府和社會資本合作模式操作指南》
【6】.國務院《招投標法實施條例》 |
